孙叶
案情简介：
2018年，尚某与夏某签订《股权转让合同》一份，约定：尚某同意将A公司24%的股权转让给夏某，股权转让的所有税费由受让方承担。经税务机关核算，尚某应缴个人所得税金额为41万元。后，受让方夏某向税务机关申报缴纳了尚某的全部个人所得税及滞纳金。
夏某向法院提起诉讼，请求判令尚某返还其代缴的个人所得税41万元及滞纳金，理由如下：（1）尚某是个人所得税的法定纳税主体，其纳税义务不能转嫁；（2）《股权转让合同》约定由受让方承担个人所得税，属于变相降低交易金额，不符合实质课税原则，应属无效；（3）合同未明确约定个人所得税缴纳主体，应由转让方自行承担个人所得税。
尚某辩称：税费作为一种金钱之债可以通过约定由他人代为履行，夏某应按照《股权转让合同》的约定承担个人所得税。
法院观点：
（一）一审裁判
一审法院认为：（1）税费作为一种金钱之债，可以通过约定由他人代为履行；（2）《股权转让合同》约定股权转让所有税费由受让方承担，不违反法律、行政法规的强制性规定，应属合法有效；（3）该约定中的“所有税费”并未将个人所得税排除在外，因此应由夏某承担本案个人所得税。综上，判决驳回夏某的诉讼请求。
（二）二审裁判
二审法院认为：股权转让双方当事人有权自行约定税费承担主体，本案《股权转让合同》关于“所有税费由受让方承担”的约定并未排除个人所得税，因此夏某认为其不应承担个人所得税的主张没有法律依据，不能成立。综上，判决驳回上诉，维持原判。
律师评析：
一、司法实践就个税能否转嫁至股权受让方承担观点不一
在股权转让交易中，交易双方经常会在合同中约定股权转让价款为净到手价或税后价，相关税费由受让方另行承担。当股权转让方为自然人时，司法实践就交易双方能否通过约定将转让方的个人所得税转嫁至受让方承担观点不一。
主张个税转嫁条款无效的观点认为：根据《个人所得税法》第2条、第9条及《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第5条的规定，自然人股权转让所得的个人所得税以转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人；又因《税收征收管理法实施细则》第3条第2款规定“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务，其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”，个税转嫁条款转移了股权转让方的法定纳税义务，因违反法律、行政法规的强制性规定而无效。
主张个税转嫁条款有效的观点认为：个税转嫁条款未改变法定纳税主体，仅改变了税款的实际负担方；税收法律法规并未禁止纳税人自行约定税款实际负担主体，约定由非纳税义务人缴纳股权转让的个人所得税不违反法律法规的强制性规定，只要双方意思表示真实、未实质减损国家税收，个税转嫁条款便合法有效。
二、税款本身可以转嫁至非纳税义务人承担
在研究个税转嫁问题之前，我们首先需要明确的是，税款本身是否能够通过约定进行转嫁？
在民法层面，转嫁税款约定的实质是交易主体对经济利益的自由分配，在双方意思表示真实、不具有逃税意图的情况下，并不违反法律、行政法规强制性规定或存在其他无效情形，应当认定该约定有效。在税法层面，转嫁税款不会导致国家税款的流失，因为该约定仅能约束缔约方，不会改变纳税主体身份或免除既有纳税义务，约定的税款承担方怠于及时足额完税的，税务机关仍有权向纳税义务人追征税款并收取滞纳金。
从立法目的来看，前文“纳税人签订的合同与税收法律、行政法规相抵触的一律无效”这一规定的立法目的在于防止缔约方故意逃避纳税义务，造成国家税款的流失。因此，如果缔约方在主观上没有逃税故意，客观上也不会导致税款流失，即应尊重当事人的意思自治，认定税款转嫁约定有效。
最高院曾在公报案例(2007)民一终字第62号案件中明确：“虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。”因此，税款本身是可以转嫁的，税款转嫁约定合法有效。
三、可转嫁税款的范围应当包含个人所得税
有观点认为，虽然税款转嫁约定有效，但个人所得税并不当然包含在可转嫁范围内。例如，在被评为2021年度影响力税务司法审判案例的（2021）粤52民终453号案件中，二审法院认为：约定个人所得税由股权受让方承担，实质是降低交易额和作为计税基础的所得额，规避纳税义务，应属无效约定。又如部分学理观点认为，个人所得税因其直接税的性质而不能被转嫁，且个人所得税中的个人综合所得、经营所得按纳税年度计征，难以从中确定某笔具体交易所对应的个税金额，这将使得个税转嫁条款被架空，无法实际履行。
以上观点有待商榷。首先，股权转让双方对税后价作出约定后，需要将税后价还原为税前价，再根据税前价计算出转让方所得额，进而确定个税金额。因此，税后价仅起到倒推税前价的作用，税前价才是双方真实交易额，该交易额并不存在降低之说，也就不可能导致个税金额降低、国家税款流失。其次，股权转让所得不属于个人综合所得或经营所得，是能够计算出每笔交易对应的所得税额的。因此，个税转嫁条款可以实际履行。最后，我国现有税收管理法律、行政法规并未对转嫁个税作出禁止性规定。因此，股权转让交易双方可以通过约定将个人所得税转嫁至受让方承担。
四、部分判例要求税费转嫁条款明确约定转嫁税种包含个人所得税
实践中，有部分判例在承认个税转嫁条款效力的前提下，认为如股权转让税费转嫁条款未明确包含个人所得税，则属于对个人所得税承担主体的约定不明，应由股权转让方自行承担个人所得税。例如，在(2021)最高法民申4455号裁定书中，受让方向转让方书面承诺“因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由受让方承担”，最高院认为，该承诺没有明确约定案涉个人所得税的实际缴纳主体，因此应当由股权转让方承担案涉个人所得税。
可见，上述判例对个税转嫁条款的明确性有着更高要求，只有在明确约定转嫁的税种包含个人所得税的情况下，才可能支持由受让方最终承担个人所得税；但在本文开头的案例当中，法院则认为“所有税费由受让方承担”的约定在没有明确排除个人所得税的情况下，当然包含个人所得税。
律师建议：
当前，法律法规并未就股权转让中的个税转嫁问题作出明确规定，司法实践亦存在不同的裁判观点。股权转让双方可考虑从如下方面降低税务风险：
对转让方而言，可在合同中明确约定：转嫁的税种包括个人所得税、印花税等，税费最终承担方为受让方；受让方怠于及时足额完税，导致转让方被依法追征税款或收取滞纳金、处以罚款的，转让方有权就税费、滞纳金、罚款等向受让方进行追偿，并要求受让方承担利息损失。
对受让方而言，应在交易前要求转让方充分提供股权涉税信息，并准确测算股权交易的税费金额，以对税费有合理预期，避免直至办理完税事宜时才发现税费超过自身承受能力，进而导致单方毁约、引发争议。