韩笑
案情简介：
甲银行与乙公司签订《最高额抵押合同》一份，约定乙公司以其名下房屋及土地，为甲银行与其自某期间内形成的债权，在最高额2026万元范围内提供抵押担保。后双方又签订两份《流动资金借款合同》，约定乙公司向甲银行借款金额分别为905万元、505万元，合计1401万元。甲银行按约向乙公司发放了上述借款。嗣后，某法院依乙公司之申请裁定受理其破产清算，并指定某律所担任破产管理人。管理人作出的《债权审查确认单》，确认甲银行的上述1410万元债权为有财产担保债权，同时在备注栏注明：“该债权额予以审核认定，但是丙国税局其中37419373.07元税款优先于贵行有财产担保的债权。”后因甲银行提出异议，诉至法院。
争议焦点：
甲银行有抵押担保的债权与丙国税局主张的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题。
法院观点：
一审法院认为，根据《物权法》第一百七十条之规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”《税收征管法》第四十五条第一款的规定应当为《物权法》第一百七十条规定的除外情形。就该案而言，甲银行的案涉债权对于案涉抵押物优先受偿之权利劣后于丙国税局的税收债权，并不违反《物权法》《破产法》之相关规定。此外，如上所述，税收债权优先于担保物权系有条件的特别规定，《破产法》第一百一十三条关于破产债权清偿顺序的规定系对破产债权清偿顺序的一般性规定，《破产法》的上述一般性规定并无排除适用《税收征管法》第四十五条第一款及解释之可能。立法既已对特定情形下的税收债权作出优先于担保物权的特别安排，应当予以维护。
二审法院认为，《税收征管法》第四十五条系调整任何状态下企业的税收债权与担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形及其正常经营情形。而《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。如将两者相比较，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。此外，虽然《税收征管法》第四十五条规定属于《物权法》第一百七十条规定的例外情形，但在本案中并不优先适用。在企业进入破产程序后，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条对税收债权与担保债权的清偿顺序再一次作出规定，该规定属于《物权法》第一百七十条除外情形之特殊情形。破产程序中别除权的基础是担保物权，但不能将《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定等同于《物权法》第一百七十条规定，从而得出《税收征管法》第四十五条规定优先于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定适用的结论。与此同时，《税收征管法》第四十五条规定有“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”的内容，表明在有法律规定的特殊情形下，无担保的债权尚可以优先于税收债权，有担保的债权更可以优先于税收。
法院裁判：
就甲银行诉请撤销乙公司破产管理人作出的《债权审查确认单》中关于丙国税局享有的37419373.07元税收债权优先于甲银行有财产担保的1410万元债权的认定，一审法院不予支持，从而驳回其诉请。
二审法院撤销一审法院上述判决，同时撤销乙公司破产管理人作出的《债权审查确认单》中关于丙国税局享有的37419373.07元税收债权优先于甲银行有财产担保的1410万元债权的认定。
律师评析：
本案以法院裁判的方式明确担保物权在破产程序中优先于税收债权受偿，在全国尚属较早公布的司法判例。事实上，2019年12月12日国家税务总局下发的《关于税收征管若干事项的公告》以部门规章形式肯定上述司法观点。其中第四条关于企业破产程序中的税收征管问题第（三）项的规定，即税务机关应按照企业破产法相关规定申报税收债权。接下来，笔者从税收优先权视角进行简要论述。
一、税收优先权的历史演变
2001年，《税收征管法》第四十五条首次确立了税收优先权。依据该规定，税收债权具有优先于无担保债权的一般优先权和在特定情况下优先于担保物权的“超级优先权”。曾有学者认为优先权分为两类，其一是对债务人非特定财产享有的优先受偿权利，为一般优先权，如《企业破产法》第一百一十三条中规定的税收债权；其二是对债务人特定财产享有的优先受偿权利，为特别优先权，如海商法规定的船舶优先权。本案中，一审法院借助“超级优先权”的理念作出税收债权对非特定财产优先于担保物权进行受偿的判决。笔者认为，本案发生时，税收作为缺乏对待给付的债权，税收机关对纳税人信息无法及时掌握，导致保障措施较少。因此，在保证国家财政收入稳定的情况下，为维护社会公共利益，税收债权具有较强的优先权利合乎国家利益。但是，近些年各国破产立法趋向于弱化税收债权的优先性，诸如德国、澳大利亚等国对税收优先权制度进行改革，将其视作普通债权。易言之，这种演变体现了“国不与民争利”的价值导向。
二、税收优先权在破产程序中的适用范围
一般而言，税收征管中的涉税债权应包括税款本金、欠税利息、罚款、滞纳金等。依据《企业破产法》第一百一十三条之规定，破产程序启动之前企业欠缴的“税款”应具有优先权，即其优先于普通破产债权受偿。那么是否意味着所有的税收债权在破产程序中都享有优先权呢？笔者认为并非如此。就本案而言，双方并未就税收债权的优先权适用范围产生争执，但这一问题在以往判例中争议颇大。其中争议最多的当属税款滞纳金在破产程序中的清偿顺位，简言之，税款滞纳金在破产程序中是否享有优先权？理论上存在两种立场，持宽松主义立场认为，通常滞纳金比率仅为万分之五，难以凸显惩罚性质，应参照利息损失纳入欠税范围，优先于普通破产债权受偿；而严格主义立场则表示，因其滞纳金金额远远超过银行存款利息，在破产涉税领域应严格限制其优先权，避免公权力的不当扩张，故税款滞纳金应劣后于普通破产债权受偿。
早在2005年1月1日施行的《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号）（2018年进行修正），其中第三条规定“本办法公告的欠税不包括滞纳金和罚款。”与此同时，2012年《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中更加明确破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。一言以蔽之，滞纳金在破产程序中不享有优先受偿权。
三、在破产程序中应严格限制税收债权的优先性
企业欠缴税款优先于普通破产债权受偿毫无争议。值得商榷的是，根据《税收征管法》第四十五条之规定，欠税后产生的担保物权不能优先于税收就担保财产受清偿，即所谓税收债权的“超级优先权”。依据《企业破产法》第一百一十三条的规定，担保财产不属于破产财产，因破产程序中别除权的基础是担保物权，即便担保物权发生于欠税之后，担保物权人仍然可以优先于税收债权获得清偿。笔者赞同税收债权在破产程序中不应享有“超级优先权”，亦严格限制税收债权的优先性。理由在于税务机关已被国家赋予其强大的征收措施，相较于普通债权人拥有较为有利的救济手段，如税务机关可以检查、稽查纳税人，甚至可以直接采取扣押、查封财产等保全措施和处罚手段。这是普通债权人无法具备的优势，如再让税收债权在破产程序中优先于担保物权受偿，实则违反社会公平。此外，在本案中，虽二审并未对欠税是否发生在担保物权之前进行裁判说理，但笔者认为，税务机关对纳税人欠税情况应予以登记公示，接受相关权利人的查询。近些年，在执行程序中，已有判例明确事先对欠缴税款进行公示系税务机关实现税收优先权的前提条件，未履行该公示义务将导致税收优先权的丧失。从法理角度看，任何优先权原则上都应该是公开的权利，因为享有权利就必须履行义务、承担责任。因此，在破产程序中，如将税收债权公示作为其享有优先权的条件，将更加有助于营造良好的营商环境。