徐 扬
案例简介：
A公司因资不抵债、不能清偿到期债务，于2020年6月从执行转入破产程序。在裁定受理破产前，法院执行局已于2019年12月将A公司名下资产进行司法拍卖。A公司由于连年亏损，企业所得税常年处于零申报状态，2019年度出现大额固定资产清理收入后，原留守财务人员仍做零申报，引起税务机关关注。进入破产程序后，税务机关通知管理人，要求A公司就固定资产清理所得缴纳大额企业所得税。由于税收债权享有优先性，该笔企业所得税的认定将极大的影响普通债权人的清偿比例。
税局观点：
A公司资产处置是在2019年度，且该年度A公司电子税务系统均处于正常状态，2019年确实存在应税所得。且所辖税务机关出于谨慎征缴的态度，核查了A公司最后一期通过电子税务系统申报的资产负债表、利润表、企业所得税申报表、企业所得税弥补亏损明细表及相关更正报表等，确定表内不存在可税前扣除的项目。
所辖税务机关基于上述情形要求A公司申报缴纳该项固定资产清理相应的企业所得税。
律师评析：
在大家的通常认知中，企业都破产了，不存在缴纳所得税的前提。但是本案中执转破的企业遭遇补缴上年度企业所得税的困境。笔者认为，问题的出现并非是税务机关出于本位主义考虑，与民争利，在破产案件中以税款名义截留可供普通债权人分配的资金。税务问题是一个非常专业的问题，管理人须穷尽一切方式将破产法的规定与税法的规定有机结合起来，用税务机关可以接受的方式，实现破产财产的公平合理分配。
根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税2009 60号），企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，实际操作过程中税务机关一般认定该期间以人民法院出具破产裁定之日作为起点。对于A公司而言，其破产清算期从2020年6月起算，2020年实际清偿债务的支出无法作为2019年应税所得的扣减项。税务机关要求A公司缴纳2019年度相应的企业所得税并非没有依据。
2019年法院在对企业资产进行处置是为了清偿大量待执行债务。管理人接管破产企业后，对企业负债进行全面审计分析后发现，A公司于2019年甚至更早已实际进入资不抵债状态，只是未记录在其资产负债表内。所以仅因资产拍卖在2019年，破产清算在2020年，大量资产损失不能申报所得税税前扣除，进而缴纳大量企业所得税，有违破产程序概括、公平清偿的初衷。
面对2019年度企业所得税核算的困境，我们从企业所得税的原理出发，分析A公司2019年度收入、扣减支出和损失三个指标。由于固定资产清理的大额收入既成事实，管理人需向税务机关证明的是A公司2019年度存在扣减支出和损失。由于企业已多年负债运营，财务账册丢失，确定可抵扣项目并且得到税局认可难度极大。管理人团队以债权人申报的债权和接管财产的现状为基础，在审计机构的配合下，从货币资产损失、非货币资产损失及投资损失三个角度，着重筛查应收款、担保、存货、管理费用等，确定多个可抵扣项目，调整了企业2019年度的资产负债表，最终获得税务机关认可。A公司的企业所得税缴纳问题在破产程序中得以妥善解决。
进一步的思考：
不是每个案件中都能够找到税务机关认可的上年度税前抵扣项目。如果A公司在破产受理前的资产清理年度确无税务机关认可的可抵扣项目，那就意味着A公司仍须缴纳大量的企业所得税。
财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税2009 60号）第四条规定：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。”上述规定隐含着企业资产变现和债务清偿均发生在清算期内的逻辑。而在执转破这种新破产形式中，资产变现可能出现在执行阶段，债务清偿则出现在破产阶段。如果拘泥于将税务清算期的起点认定在法院裁定受理破产之日，显然不符合上述规定的内在逻辑。笔者认为：执转破案件先行处置破产财产应当视为企业破产的前序准备阶段或企业破产清算期的前延，将“执转破”案件企业所得税清算期起点前移至执行拍卖时点，更加符合税务规范的制定初衷，也符合企业破产制度的立法本意。
近期，笔者参加了多个税务机关组织的破产管理人工作会议。会议传达出一个明确的信号：企业所得税将成为继土地增值税、增值税等税种后又一个获得了税务机关特别关注破产税种。破产企业没有所得税，或核定征收所得税的时代已经过去，破产企业所得税清算问题应引起破产管理人的高度重视。