韩笑、蒋昌顺
案情简介：
A公司通过司法网络平台拍卖竞得B医院名下土地及设备。拍卖公告第六条载明：“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续。办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补缴的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、印花税、过户手续费、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担”。2019年9月19日，郫都区税务局向B医院作出《税务事项通知书》，要求其申报案涉土地税务事项，包括城镇土地使用税、增值税、城建税及附加土地增值税、印花税、企业所得税。B医院向A公司请求支付上述税款未果，诉至法院。
法院观点：
一审、二审法院认为：本案争议焦点为A公司是否应当承担B医院补缴的城镇土地使用税1579094.16元。根据《拍卖公告》的内容，A公司除已经支付完毕的拍卖价款之外，还应当承担标的物过户登记手续“办理过程中所涉及的一切税、费和所需补缴的相关税、费(包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用)及物管费、水电等欠费”。《拍卖公告》虽未列明“城镇土地使用税”，但采用了“包括但不限于”的表述，显然涵盖了《拍卖公告》发布之时尚未确定但仍需补缴的相关税、费。据郫都区税务局出具的说明，B医院取得案涉土地使用权后，自2009年至2018年未申报缴纳城镇土地使用税，税务机关依法予以追征。该事实表明，城镇土地使用税应属于《拍卖公告》所载明的“需补缴的相关税、费”范围。
再审法院认为：首先，《拍卖公告》第六条用概括加列举的方式明确了买受人需自行承担的税费，概括即“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补缴的相关税、费”，列举即括号中列明的相关税费。按通常理解，买受人应承担的税费应先以列举项目为准，如果某项税费不属于列举项目，则应判断是否属于“概括”范畴。案涉城镇土地使用税并非括号列明项目，“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补缴的相关税、费”明确表明买受人需承担的仅限于“权属变更办理过程中所涉及的”税费。城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，其设置是为提高土地使用效益，与土地权属变更无关，不属于“权属变更办理过程中”所需缴纳的税费。因此，城镇土地使用税不属于《拍卖公告》第六条规定的需补交税费的范围。其次，当事人关于税费负担的约定系在权属变更语境下作出的，并不包括权属变更过程之外的税费，即不包括案涉城镇土地使用税。再次，B医院并未举证其向法院披露了与案涉土地相关的城镇土地使用税欠缴情况，《拍卖公告》未对该笔税费欠缴情况进行说明和提示，《评估报告》也未说明该欠缴情况及其对土地评估价格的影响。基于对《拍卖公告》《评估报告》披露信息的信赖，A公司在参与竞买时对承担城镇土地使用税未有预期应属正常。另外，竞买人一般无法从税务机关查询到被执行人欠税信息，即A公司一般无法自行查询案涉城镇土地使用税欠缴情况。因此，在B医院未披露欠缴城镇土地使用税的情况下，由A公司承担不属于权属交易行为产生的且无法预见的1579094.16元城镇土地使用税，有违公平原则。另一方面，竞买人一般仅对权属变更本身形成的税费负担合理注意义务。城镇土地使用税虽与案涉土地直接关联，但竞买人对需要补缴城镇土地使用税一般不会有预见，且其本身属于B医院纳税义务范畴。如若未经特别说明，即要求A公司承担该税费有违诚实信用原则。最后，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，举轻以明重，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方作出明确具体的特别约定。本案中，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人B医院承担，而非买受人A公司承担。
法院判决：
一审法院判决：A公司向B医院支付税款5322925.59元；驳回B医院其他诉讼请求。
二审法院判决：驳回（A公司）上诉，维持原判。
再审法院判决：撤销一审、二审民事判决；A公司向B医院支付3743831.43元（扣除1579094.16元城镇土地使用税）；驳回B医院的其他诉讼请求。
律师评析：
一、从民法规范视角来看，税费转嫁条款合法有效
税费转嫁条款又称包税条款，我国现行法律对此并无直接规定，仅部分规范性文件有所涉及。例如，《国家税务总局、文化部、国家体委关于来我国从事文艺演出及体育表演收入应严格依照税法规定征税的通知》（国税发〔1993〕089号）第三条规定：“凡违反税法或税收协定的规定，在合同中擅自列入的包税条款，一律无效”。实践中，有关包税条款一般由合同双方就税款的最终负担进行约定，其最早常出现在涉外经济合同中，中外投资双方在涉外经济合同中通常会约定“中方负担一切税收”。
2017年3月1日网拍系统正式上线后，各地法院的拍卖公告或拍卖须知对于拍卖标的物涉及的税费承担，大多采用买方包税条款。此种由买方承担税费的转嫁条款客观上有利于执行工作效率的提升，司法实践也倾向于认定此种“包税条款”合法有效。例如，在公报案例“山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案”中【（2007）民一终字第62号】，最高法院认为，虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款，并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律法规的强制性规定，应认定合法有效。
结合本案事实，笔者认为，拍卖公告亦属于合同的组成部分，理应尊重民事合同双方意思自治。涉案拍卖公告约定的税款承担主体，属于当事人之间权利义务的自愿分配，但其对税务机关没有约束力，不改变法律、行政法规规定的法定纳税义务主体。虽然，我国《企业所得税法实施条例》《增值税暂行条例》《土地增值税暂行条例》《印花税暂行条例》等行政法规均对纳税主体作出了明确规定，但并未禁止合同双方约定税款由一方实际承担。因此，案涉税费转嫁条款明确约定税款由买受人承担，应属合法有效。
二、网拍形成的权属变更相关税费，不包括城镇土地使用税
通常情况下，因网络司法拍卖本身形成的税费，应依照相关法律、法规的规定，由相应主体承担。本案中，B医院欠缴的城镇土地使用税系2009年至2018年期间将案涉土地用于经营所应缴纳的税款，其并非本次网络司法拍卖本身形成的税费。之所以能够明确权属变更过程中的税款承担主体，是因为上述税款所涉及的税种在拍卖过程中能够被竞买人所预知。至于拍卖财产以前是否存在欠缴税款，进而需要补缴税款是竞买人无法预见的。
诚然，在网络司法拍卖中，如拍卖公告或拍卖须知中对税费转嫁条款采用的是列举式，但又未全面涵盖本次税款承担主体时，如同本案中的城镇土地使用税并未清晰约定在税费转嫁条款中，那么由法定纳税人承担税款，符合税收法定原则。
三、拍卖公告中的税费转嫁条款属于格式条款
正如上文所言，拍卖公告是合同中的组成部分，其中的税费转嫁条款是将交易一方的税收负担转移到交易相对方，此乃交易强势方免除自身责任，加重买受人责任的条款，与《民法典》中关于格式条款的规定十分相似。在本案中，虽然法院裁判观点没有引用格式条款进行阐述，但结合《民法典》第498条规定，当涉案当事人对拍卖公告第六条的理解发生争议时，应按照通常理解予以解释。有鉴于此，笔者认为，如按格式条款的规定进行说理，得到的结果亦也如此。
四、从税收征管视角分析，税费转嫁条款不可取
早在2002年，《税收征收管理法实施细则》第3条第2款就明确规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”在网络司法拍卖领域，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条也规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”《江苏省高级人民法院关于正确适用〈最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定〉若干问题的通知》（苏高法电〔2017〕217号）第四条规定：“因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。”
尽管相关规定对税费转嫁条款进行了限制，但实务中司法拍卖仍普遍存在税费转嫁条款。对此，国家税务总局2020年9月2日在“对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复”中指出，我局和最高人民法院赞同您关于取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为“税费各自承担”的建议，最高人民法院将“要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。该答复出台后，大多数法院在司法拍卖中已不再使用税费转嫁条款，但广东、江西等地法院仍有使用转嫁条款的情形。另据最高人民法院（2020）最高法民申5099号民事裁定书，破产财产网络拍卖不是司法拍卖，仍可约定由竞买人承担全部税费。
如前所述，笔者赞同税费转嫁条款在民法私法领域的合法性，但从买受人代为承担税费后的涉税风险防控上，笔者认为税费转嫁条款不可取。首先，税费转嫁条款与税收量能负担原则相背离，立法之所以要求不动产卖方缴纳增值税、所得税等税种，主要是基于卖方销售不动产取得收入并承担纳税的义务。如让买受人代为承担上述税费，则因该部分税费不符合企业所得税有关税前扣除规定，便无法进行税前扣除，亦存在无法取得增值税专票的风险；其次，因税务机关出具的完税凭证上记载的缴纳主体是纳税义务人，若买受人因税费缴纳与税务机关发生争议，其寻求司法救济可能存在主体不适格的风险。最后，由于司法拍卖过程中的税目种类繁多、税款计算复杂，倘若买受人承担一切税费，势必增加买受人成本，甚者造成其承担无法预估的竞买代价，极可能引发司法流拍现象的增多。
结语：
商事交易中税费转嫁条款的设定取决于当事人的议价能力，法律对此没有禁止性规定，属于意思自治范畴。实践中，由于税目种类繁多、税款计算复杂，合同条款往往难以将需转嫁的税费全部列明，甚至仅仅作概括承担的约定，为合同后续履行埋下较大的隐患。本文案例表明，如果税费负担约定不明，首先应通过合同解释的方式使之明确，在无法补救的情况下，即便由法定纳税人承担税费不那么公平，司法可能也不会加以调整。