朱唐盛、方子东
案情简介：
2016年8月28日，菏泽市定陶区天中街道办事处（下称“天中办事处”）与B公司签订《招商引资项目协议书》（下称“投资协议”），约定：B公司在天中办事处境内设立新公司以投资电子商务平台项目，当B公司年度缴税达到300万元，天中办事处将给予其财税奖励，将B公司所纳税收的区级财政留存部分按约定比例返还；为该项目注册的新公司成立后，投资协议中B公司的权利与义务由新公司承继。后，B公司按约在天中办事处境内设立A公司，A公司2019年度纳税额达到投资协议约定的300万元。依照协议约定，天中办事处应向A公司返还税款1523298.7元。A公司多次要求天中办事处兑现返还承诺未果，遂将天中办事处诉至法院，请求判令天中办事处根据投资合同约定返还相应税款。
法院观点：
法院认为，案涉项目投资协议约定的财政奖励，事实上是对应纳税款的“先征后返”，形成减轻纳税人应纳税义务的最终结果，变相减轻税负，损害了国家税制的统一。《税收征收管理法》第三条规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。案涉协议的约定与前述税收法律规定相抵触，超出了自身法定权限范围，亦属于《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号，下称“62号通知”）中“三、切实规范各类税收等优惠政策……（三）严格财政支出管理”部分提及的“与缴纳税收挂钩的财政支出优惠政策”，对此62号通知已表明应明确禁止。《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号，下称“25号通知”）第四条规定，各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。案涉协议签订于2016年，其有关财政奖励的约定违反了上述法律法规的强制性规定，应属无效条款。
法院裁决：
法院以投资协议的税收返还条款无效为由，判决驳回A公司的诉讼请求。
律师评析：
一、招商引资协议中税收返还条款的表现形式
税收返还政策是政府对企业招商引资的有力手段之一。实践中，政府与企业往往会在招商引资协议中设立税收返还条款，约定政府会在一定条件下将企业缴纳的部分税额以财政奖励或补贴的形式返还。
税收返还行为按照62号通知可类型化为先征后返、列收列支、财政奖励或补贴等形式。其一，先征后返是指企业依税法规定纳税，由税务机关征收入库后再由政府以财政支出的形式予以返还。其二，列收列支是指在某项税收计入财政收入的同时，其全部或者一部分便作为支出项目。其三，财政奖励或补贴是指政府通过财政支出的方式给予企业奖励或补贴，而此笔金额与企业已缴税额相挂钩。上述行为形式实质均是在企业缴纳税款入库后，由政府通过财政支出的形式给予企业以其缴纳税额为计算基数的资金。虽然并非向企业直接返还税款，但鉴于财政支出资金来源于国库，事实上是对应纳税款的变相返还，形成减轻纳税人应纳税义务的最终结果，变相减轻税负，损害了国家税制的统一。
二、税收返还条款因违反法律法规的强制性规定而无效
鉴于招商引资协议兼具行政管理性质和民事协商属性，实务中对此类合同应认定为民事合同或行政合同仍存在争议。不过依据《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第十二条第二款规定，人民法院可以适用民事法律规范确认行政协议无效。据此，无论招商引资协议是行政协议还是民事合同，人民法院均可以适用民事法律规范确认其效力。《民法典》第一百五十三条规定，违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。因此，招商引资协议中的税收返还条款违反了《税收征收管理法》第三条的规定。此外，国务院于2014年发布的62号通知[1]中明确，未经国务院批准，各地区、各部门不得制定与缴纳税收挂钩的财政支出优惠政策。随后，国务院于2015年发布25号通知[2]，其中第四条亦明确，未经国务院批准，各地区、各部门今后不得出台新的涉及税收的优惠政策，并且安排支出一般不得与企业缴纳的税收挂钩。综上，税收返还条款违反了上述法律法规的强制性规定，应属无效。不过为了维护政府公信力，25号通知明确在该文发布（2015年5月10日）前所签订合同中的税收优惠政策继续有效，对已兑现的部分亦不溯及既往。故税收返还条款的效力认定应以此时间节点为界。
三、风险提示
税收返还条款在现阶段的地方招商引资实践中仍大量适用。但如前文所述，2015年5月10日国务院发布的25号通知已明令禁止此类税收优惠政策，此类约定可能成为空头支票，社会投资人极易因此遭受巨大经济损失。
为此，笔者建议当事人在签订招商引资协议时尽量避免使用“与缴纳税额相挂钩”“地方留成部分返还”等措辞，以防相关条款被法院认定无效。政府部门可以通过与税收脱钩的其他合法优惠形式对企业进行补贴，例如财政补贴、政策奖励、配套设施补助等。如此，方能共同构建亲清的政企合作关系，彰显地方政府力促经济发展的形象，营造友好的营商环境。
注释：
[1]《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）第三条第三款规定“对违法违规制定与企业及其投资者（或管理者）缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策，包括先征后返、列收列支、财政奖励或补贴，以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入等，坚决予以取消。其他优惠政策，如代企业承担社会保险缴费等经营成本、给予电价水价优惠、通过财政奖励或补贴等形式吸引其他地区企业落户本地或在本地缴纳税费，对部分区域实施的地方级财政收入全留或增量返还等，要逐步加以规范。”
[2]《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）第四条规定“各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。”